Ст. 252 НК РФ входит в состав гл. 25 «Налог на прибыль». Положения данной главы — настольная книга для бухгалтеров коммерческих организаций с общим налоговым режимом. Ст. 252 НК РФ дает определение расходам и предлагает их группировку.
Что признается расходами согласно п. 1 ст. 252 НК РФ?
Расходами признаются затраты либо убытки, которые несет предприятие в процессе своей деятельности.
Следует отметить, что не все виды расходов могут быть приняты к вычету при расчете налога на прибыль. Во-первых, они должны соответствовать условиям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ: это целесообразность и документальное обоснование. Во-вторых, ст. 270 содержит список затрат, которые не учитываются при уменьшении налоговой базы для налога на прибыль. Например, штрафы, пени, взносы в уставный капитал организаций, суммы других налогов, расходы по реконструкции основных фондов (кроме п. 9 ст. 258 НК РФ) и т. д.
Как группирует расходы статья 252 НК РФ?
Группировок расходов существует множество: по направлениям, характеру, видам, статьям калькуляции, целям учета (например, для управленческого или бухгалтерского учета).
Для ведения налогового учета ст. 252 НК РФ установлена следующая группировка затрат:
- Производственные расходы и затраты, связанные с процессом реализации (продажей) продукции.
- Расходы, которые не вошли в первый пункт, — внереализационные издержки.
Какие расходы являются экономически обоснованными?
Затраты, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, должны быть обоснованы с экономической точки зрения. Об этом сказано в п. 1 ст. 252 НК РФ. Что же понимают налоговые специалисты под экономической обоснованностью расходов?
В этом вопросе сегодня существует законодательный пробел. Ранее ответ на него содержался в Методических указаниях к гл. 25 (приказ Министерства по налогам и сборам России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, ныне недействующий). Целесообразные и обоснованные затраты с экономической точки зрения, согласно данным указаниям, — это затраты, которые направлены на получение дохода.
Но поскольку вышеуказанный документ отменен, разумным для компании будет закрепить критерии обоснованности расходов самостоятельно в своих внутренних документах. Обоснованность расходов — это одно из условий их признания налоговой инспекцией.
Как документально подтвердить расходы?
Ст. 252 НК РФ устанавливает еще одно из условий признания расходов налоговыми инспекциями — это их документальное обоснование.
Каждую расходную операцию следует документально подтверждать. При этом оформление документов не должно противоречить требованиям законодательных актов РФ. Если предприятие разрабатывает формы бланков самостоятельно, то документы должны составляться согласно положениям его учетной политики.
В качестве документального обоснования затрат обычно применяются первичные учетные документы:
- товарные накладные;
- акты приема выполненных работ;
- акты приемки-передачи ТМЦ;
- расчетные ведомости по начислению зарплаты сотрудникам;
- платежные поручения;
- договоры и др.
Конкретного перечня документов не установлено. Однако они должны подтверждать произведенные расходы и соответствовать требованиям законодательства нашей страны.
О том, как учитывать затраты на оказанные услуги в особых ситуациях, см. в материале .
Что относится к производственным и реализационным расходам?
Затраты на производство и реализацию — это расходы, прямым образом связанные с процессом производства продукции и ее дальнейшей продажей.
В эту группу расходов включаются издержки, направленные:
- на производство, хранение, доставку и продажу продукции, например, приобретение сырья, МПЗ и необходимых комплектующих частей;
- приобретение основных средств и поддержание их состояния в надлежащем виде;
- разработку природных ресурсов;
- расходы на НИОКР, страхование имущества и др.
Их можно объединить в 4 основные подгруппы:
- Материальное обеспечение процесса производства.
- Расходы на заработную плату, в том числе по страховым взносам.
- Суммы износа (амортизации) основных фондов.
- Прочие затраты.
Амортизация основных средств начисляется в соответствии с порядком, определенным ст. 256-259 НК РФ. Для налогового учета, в отличие от бухгалтерского, используются только 2 вида начисления износа основных фондов: линейный и нелинейный.
Что признается внереализационными затратами?
Внереализационные издержки — это расходы, не связанные напрямую с процессом производства продукции и ее продажей. Они также должны быть обоснованы и иметь документальное доказательство.
К таким издержкам следует, например, относить:
- содержание арендуемого имущества, в том числе по лизингу;
- выпуск ценных бумаг;
- отрицательные курсовые разницы;
- списание вышедших из строя основных фондов, нематериальных активов и т.д. (ст. 265 НК РФ);
- убытки прошлых периодов, сомнительные долги, не покрытые резервом.
О признании безнадежных займов как внереализационных расходов смотрите в материале .
Что делать, если расходы относятся к нескольким группам одновременно?
На практике нередко возникают ситуации, когда одна и та же статья расходов может быть включена в несколько групп одновременно. В таком случае Налоговый кодекс предоставляет налогоплательщику возможность самостоятельно принять решение (п. 4 ст. 252 НК РФ). Предприятие вправе отнести такие «спорные» виды расходов в те группировки, которые посчитает более правильным вариантом.
Во избежание спорных ситуаций с налоговыми инспекциями статьи, виды издержек, их группировку нужно закрепить в учетной политике для налогового учета. В зависимости от вида деятельности каждое предприятие может иметь собственные статьи затрат. Но их определение и группировка не должны противоречить действующему налоговому законодательству.
Как учесть расходы в иностранной валюте?
Затраты, произведенные в иностранной валюте (условных денежных единицах), включаются в общую сумму расходов, выраженную в рублях. Такие расходы должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу иностранной валюты на день, когда они были признаны и приняты к налоговому учету (п. 10 ст. 272 НК РФ).
Тема 2.1 Налог на прибыль организаций
Цель изучения темы - дать студентам необходимый объем знаний, навыков, умений в области определения объекта налогообложения, формирования налогооблагаемой базы, применения налоговых ставок и использования налоговых льгот, порядка расчета и уплаты налога на прибыль организациями.
В результате изучения темы студент должен:
Знать действующую законодательную и нормативную базу, регулирующую налоговые отношения в сфере обложения организаций налогом на прибыль;
Уметь производить расчеты авансовых платежей и налога, подлежащего уплате в бюджет организациями и заполнять налоговую декларацию по налогу на прибыль;
Иметь представление о взаимодействии налоговых органов и организаций в части расчетов по налогу на прибыль.
Вопросы лекции:
1. Налогоплательщики и объект налогообложения.
2. Классификация доходов и группировка расходов.
3. Амортизируемое имущество. Порядок и способы начисления амортизации.
4. Порядок определения налоговой базы.
5. Налоговые ставки.
6. Порядок и сроки уплаты налога на прибыль.
Налогоплательщики и объект налогообложения
Федеральным законом от 6 августа 2001 года № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» была введена в действие глава 25 ч. II Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций».
Согласно ст. 2 Федерального закона от 6 августа 2001 г. с 1 января 2002 года утратил силу Закон РФ от 27 декабря 1991 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций», ранее регулирующий порядок исчисления и уплаты налога на прибыль.
Налогоплательщиками налога на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 НК признаются:
1) российские организации;
2) иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях налогового учета признается:
1) для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов;
2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов;
3) для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации.
Классификация доходов и группировка расходов
В налоговом учете применяются два метода учета полученных доходов:
Метод по начислению;
Кассовый метод.
В налоговом учете предприятие ограничено возможностью выбора метода определения реализации. Кассовый метод могут использовать только те организации, у которых совокупная выручка в среднем за четыре квартала не превышает одного миллиона рублей, без учета налога на добавленную стоимость за каждый квартал (четыре миллиона за год). Остальные организации должны выбрать метод по отгрузке.
По кассовому методу датой получения дохода признается день поступления имущества (работ, услуг) или прав, либо погашения задолженности иным способом. В целях налогового учета датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг). Поэтому в целях налогового учета организации должны включать полученные авансы в налогооблагаемую базу, как доход в момент их получения.
Расходами организаций признаются затраты после их фактической оплаты.
При методе по начислению доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг).
Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты.
К доходам относятся:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав - выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
2) внереализационные доходы.
Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.
Внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы:
1) от долевого участия в других организациях;
2) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;
3) от сдачи имущества в аренду (субаренду);
4) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;
5) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;
6) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;
7) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;
8) в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств;
9) в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям;
10) в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации и другие.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщиком. Расходы в целях налогообложения делятся на учитываемые и не учитываемые при расчете налоговой базы.
К расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относят:
1) суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
2) расходы по приобретению или созданию амортизируемого имущества, на достройку, дооборудование и реконструкцию объектов основных средств
3) убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, рассчитанный по специализированным организациям;
4) имущество, работы, услуги, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;
5) стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг);
6) премии, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
7) материальная помощь работникам;
8) оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам;
9) надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, доходы по акциям или вкладам трудового коллектива организации;
10) оплата проезда к месту работы и обратно, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами или коллективными договорами и другие.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на:
1) расходы, связанные с производством и реализацией,
2) внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:
1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
3) расходы на освоение природных ресурсов;
4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:
1) материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации;
4) прочие расходы.
К внереализационным расходам относятся расходы, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг):
1) расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу).
2) расходы в виде процентов по ценным бумагам и иным обязательствам;
3) расходы на организацию выпуска и обслуживанием собственных ценных бумаг и с обслуживанием приобретенных ценных бумаг;
4) расходы в виде отрицательной контрольной разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований;
5) расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся при покупке-продаже валюты;
6) расходы на формирование резервов по сомнительным долгам;
7) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств;
8) расходы, связанные с консервацией и расконсервацией основных средств;
9) расходы по операциям с тарой;
10) расходы в виде признанных штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств;
11) расходы на услуги банков;
12) другие обоснованные расходы.
Главой 25 НК РФ предусмотрены определенные ограничительные механизмы. В частности, по целому ряду расходов налогоплательщика введен определенный предельный уровень. Например, следующие расходы подлежат корректировке:
Затраты по добровольному страхованию работников - в зависимости от вида страхования учитываются в расходах в размере, не превышающем 3 процента от суммы расходов на оплату труда, либо 12 процентов от суммы расходов на оплату труда, либо не более 15 000 рублей на одного работника;
Затраты по научно-исследовательским работам, осуществленным в форме отчислений на формирование соответствующих фондов учитываются для целей налогообложения в пределах 1,5 процента доходов налогоплательщика;
Затраты по компенсации в случае, если для служебных поездок используется личный автомототранспорт. Компенсация учитывается в составе расходов в пределах норм, установленных Правительством РФ
* по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200 рублей в месяц;
* по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см - 1500 рублей в месяц.
* мотоциклы - 600 рублей в месяц;
Расходы по командировкам в части суточных или полевого довольствия в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;
Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
Расходами в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Обоснованными расходами согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Если расходы произведены на территории иностранного государства, то документы иностранного государства должны быть оформлены в соответствии с обычаями делового оборота. Помимо этого под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы, в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором.
Произведенные налогоплательщиком расходы в целях исчисления налога на прибыль согласно п. 2 ст. 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
К материальным расходам согласно п. 1 ст. 254 НК РФ относятся следующие затраты:
На приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
На приобретение материалов, используемых:
Для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);
На другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроль, содержание, эксплуатация основных средств и иные подобные цели);
На приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;
На приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
На приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, расходы на трансформацию и передачу энергии;
На приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся:
Выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов);
Контроль за соблюдением установленных технологических процессов;
Техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы;
Транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов);
К материальным расходам относятся затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированию санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).
К материальным приравниваются (п. 7 ст. 254 НК РФ):
Расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст. 261 НК РФ;
Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ;
Технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья;
Расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.
В расходы налогоплательщика на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ включаются:
Любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;
Стимулирующие начисления и надбавки;
Компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;
Премии и единовременные поощрительные начисления;
Расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Перечень расходов, относимых к расходам на оплату труда, содержащийся в ст. 255 НК РФ, остается открытым, так как очень сложно предусмотреть все возможные виды выплат, которые могут быть произведены налогоплательщиками работникам.
Амортизируемым имуществом согласно п. 1 ст. 256 НК РФ признаются: имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, срок полезного использования которых составляет более 12 мес., а первоначальная стоимость - более 20 000 руб., находящиеся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используемые для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Амортизируемым имуществом признаются и капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, при условии, что улучшения произведены арендатором с согласия арендодателя. Перечень имущества, не подлежащего амортизации, приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ.
Подлежащие амортизации основные средства распределяются по амортизационным группам в соответствии со сроками их полезного использования, всего таких групп десять. Если основное средство не содержится ни в одной из групп, срок его полезного использования на основании п. 5 ст. 258 НК РФ следует установить самостоятельно, руководствуясь техническими условиями или рекомендациями изготовителя.
Сумма амортизации начисляется отдельно по каждому объекту основных средств и определяется ежемесячно. При определении прочих расходов, связанных с производством и реализацией, необходимо руководствоваться ст. 264 НК РФ.
Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, согласно п. 1 ст. 318 НК РФ, устанавливающей порядок определения суммы расходов на производство и реализацию для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, подразделяются на прямые и косвенные расходы.
Налоговый кодекс предлагает относить к прямым расходам материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, а именно:
Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Налогоплательщикам дано право самостоятельно установить в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
В Письме Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176 отмечено, что положения НК РФ, позволяющие налогоплательщикам самостоятельно определять перечень прямых расходов, направлены на сближение налогового учета с бухгалтерским учетом. Поэтому порядок отнесения расходов на производство и реализацию, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в целях налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета.
Кроме того, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176, организациям, в структуре оборотного капитала которых значительную долю составляет незавершенное производство, при определении состава прямых расходов следует руководствоваться перечнем прямых расходов, приведенным в п. 1 ст. 318 НК РФ.
Расходы, не отнесенные в состав прямых расходов, относятся к косвенным расходам. Исключение составляют внереализационные расходы, определяемые в соответствии со ст. 265 НК РФ. В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
Некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. В такой ситуации налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой группе он отнесет такие затраты.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходы подразделяются на:
Связанные с производством и реализацией;
Внереализационные.
Аналогичная классификация предусмотрена и Положением о составе затрат, согласно которому все затраты подразделяются на:
Включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг);
Внереализационные расходы.
В соответствии со статьей 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:
Материальные расходы;
Оплату труда;
Суммы начисленной амортизации;
Прочие расходы.
Практически такая же группировка затрат установлена пунктом 5 Положений о составе затрат:
Материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
Затраты на оплату труда;
Отчисления на социальные нужды;
Амортизация основных фондов;
Прочие затраты.
Таким образом, изменение коснулось лишь одной группы расходов, а именно: отчислений на социальные нужды (т.е. платежей в Пенсионный фонд РФ, фонд социального страхования РФ, фонды обязательного медицинского страхования), которые в настоящее время объединены в составе единого социального налога и уменьшают налогооблагаемую прибыль согласно статье 264 НК РФ в составе прочих расходов в качестве сумм налогов и сборов, начисленных в установленном Правительством РФ о налогах и сборах порядке.
Следовательно, вместо 5 групп теперь применяются 4 группы расходов, при этом отчисления на социальные нужды (ранее выделенные в отдельную группу) включены в группу прочих расходов.
Согласно статье 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией чают в себя расходы:
Связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товар, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
На освоение природных ресурсов;
На научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР);
На обязательное и добровольное страхование;
Прочие, связанные с производством и реализацией.
Следует также обратить внимание на то, что главой 25 НК РФ не предусмотрено наличия подзаконных документов, регламентирующих отраслевые особенности состава затрат, как это было сделано в Положении о составе затрат.
Материальные расходы.
Материальные расходы до 1 января 2002 г. регламентируются пунктом 6 и отдельными подпунктами пункта 2 Положений о составе затрат, а с 1 января 2002 г. - статьей 254 НК РФ.
В целом нормы НК РФ и Положения о составе затрат применительно к материальным расходам совпадают, тем не менее необходимо обратить внимание на изменение ряда подходов.
1. Согласно статье 254 НК РФ в материальные расходы включаются затраты на приобретение материалов, используемых также для содержания и эксплуатации основных средств.
Согласно пункту 6 Положения о составе затрат в элементе "Материальные затраты" отражается стоимость покупных материалов, используемых для содержания, ремонта и эксплуатации оборудования, зданий, сооружений, других основных фондов.
Обращает на себя внимание отсутствие в НК РФ возможности включения е: материальные расходы материалов, используемых для ремонта основных средств. Вызвано это, видимо, тем, что расходы на ремонт основных средств (в которые включаются и материалы) согласно статье 253 НК РФ выделены а отдельную подгруппу в составе расходов, связанных с производством и реализацией, и в соответствии со статьей 260 НК РФ для целей налогообложения нормируются. В этой связи для целей налогообложения с 1 января 2002 г. необходимо различать материальные расходы:
Ремонт основных средств.
2. Пунктом 5 статьи 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:
Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;
Технологические потери при производстве и (или) транспортировке.
Согласно пункту б Положения о составе затрат в элементе "Материальные затраты" отражаются потери от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.
Следует обратить внимание и на изменение подхода к списанию потерь в пределах норм естественной убыли.
Если до 1 января 2002 г. можно пользоваться 1 нормами естественной убыли, утвержденными в прошлые годы, в частности. Приказом МВЭС России от 19.12.97 N 631 "О нормах естественной убыли" (на данное обстоятельство обращено внимание в пункте 18 письма МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139 "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц"), то согласно статье 254 НК РФ эти нормы должны быть установлены Правительством РФ.
3. В отличие от Положения о составе затрат (которые не содержало подобной нормы) пунктом б статьи 254 НК РФ четко установлено, что при определении размера расходов при списании сырья и материалов на производство следует руководствоваться принятыми в учетной политике организации методами оценки материально-производственных запасов, т.е. установленными в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н:
По себестоимости единицы запасов;
По средней себестоимости;
По себестоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО);
По себестоимости последних по времени приобретений (метод ЛИФО).
Аналогичные нормы установлены статьей 268 НК РФ и для случаев реализации имущества.
Очевидно, что методы оценки списываемых материально-производственных запасов одинаковы - как для целей бухгалтерского, так и налогового учета.
Расходы на оплату труда.
Расходы на оплату труда до 1 января 2002 г. регламентируются пунктом 7 и отдельными подпунктами пункта 2 Положения о составе затрат, а с 1 января 2002 г. - статьей 255 НК РФ. Практически все предусмотренные НК РФ составляющие оплаты труда так или иначе предусмотрены Трудовым кодексе РФ, поэтому в этой части можно говорить о корреляции между нормами налогового и трудового законодательства РФ.
В целом нормы НК РФ и Положения о составе затрат совпадают по содержанию, однако обращает на себя внимание ряд новых нюансов.
Во-первых, согласно статье 255 НК РФ трудовые договоры и коллективные договоры являются основанием для уменьшения налогооблагаемой прибыли на любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также на расходы, связанные с содержанием этих работников.
Во-вторых, пунктом 1 статьи 255 НК РФ установлено, что в расходы на оплату труда включаются не только суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам, но и в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда. Формально аналогичной нормы в Положении о составе затрат нет. Однако статьей Трудовым кодексом РФ предусмотрено, что организации могут устанавливать для руководителей, специалистов и служащих иной вид оплаты труда (в процентах от выручки, в долях от прибыли и другие). Таким образом, налоговое законодательство приводится в соответствие с трудовым законодательством.
В-третьих, принципиально по-иному решен в главе НК РФ вопрос с нормированием для целей налогообложения расходов организации на добровольное страхование своих работников. Подпункт "р" пункта 2 Положения о составе затрат содержит следующее ограничение для учета расходов по страхованию работников для целей налогообложения: суммарный размер отчислений на добровольное страхование работников от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование и по договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию, не должен превышать 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг) (для торговых организаций нормирование производится от показателя валовой прибыли). А пунктом 16 статьи 255 НК РФ вводятся ограничения как по содержанию договоров, так и по размерам страховых взносов, учитываемых для целей налогообложения:
1. В налоговом учете к расходам на оплату труда относятся не все договоры добровольного страхования, а только следующие договоры страхования:
Долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее 5 лет и в течение этих 5 лет не предусмотрено страховых выплат, в т.ч. в виде рент и (или) аннуитетов в пользу с ванного лица (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае ленив смерти застрахованного лица),
Пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения которые должны предусматривать выплату пенсии пожизненно только при достижении застрахованным лицом предусмотренных законодательством РФ оснований для получения государственной пенсии;
Добровольного личного страхования работников, если такие договоры заключаются на срок не менее 1 года и предусматривает оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц;
Добровольного личного страхования, заключаемых исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
2. В налоговом учете расходы организаций по договорам добровольного страхования (совокупная сумма платежей/взносов) принимаются только в установленных пределах:
В пределах 12% от суммы расходов на оплату труда - по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования работников, негосударственного пенсионного обеспечения работников;
В пределах 3% от суммы расходов на оплату труда - по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
В пределах 10 000 руб. в год на одного застрахованного - по договорам добровольного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
Бюджетные учреждения и другие некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с получаемой от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами.
Объединяемые предприятиями в целях осуществления совместной деятельности денежные средства, остающиеся в их распоряжении после уплаты налога, иное имущество, а также средства от добровольных пожертвований и взносов граждан не подлежат обложению налогом.
При этом объектом налогообложения является прибыль, которая получена в результате использования указанных средств. Предприятие, осуществляющее учет результатов совместной деятельности, ежеквартально сообщает каждому участнику этой деятельности и налоговому органу по месту нахождения указанного предприятия о суммах причитающейся каждому участнику совместной деятельности доли прибыли для учета ее при налогообложении независимо от фактического распределения этой прибыли.
Прибыль, полученная в результате совместной деятельности нескольких предприятий без создания юридического лица, а также полученная полным товариществом, распределяется между участниками совместной деятельности или членами полного товарищества до налогообложения на основании заключенного ими договора. Прибыль, полученная каждым участником совместной деятельности или членом полного товарищества, являющимся юридическим лицом, после распределения включается во внереализационные доходы (в доходы) и облагается налогом в составе валовой прибыли (дохода) по установленным ставкам налога на прибыль (доход).
Для биржи объектом налогообложения является прибыль, полученная от сдачи в аренду и продажи брокерских мест, от совершаемых на бирже сделок купли - продажи товаров, ценных бумаг, валюты, иного имущества, а также от других видов предпринимательской деятельности.
При увеличении уставного капитала акционерного общества в связи с переоценкой основных фондов, осуществляемой по решению Правительства Российской Федерации, не подлежит налогообложению стоимость дополнительно полученных юридическим лицом - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера.
Прибыль от реализации юридическим лицом - акционером полученных в результате указанного распределения или увеличения номинальной стоимости акций определяется как разница между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью этих акций. В случае продажи акций указанная прибыль облагается налогом на прибыль в соответствии с Законом.
При исчислении налогооблагаемой базы для исчисления налога предприятиями и организациями, являющимися первичными владельцами облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа (далее - ОВВЗ), валовая прибыль уменьшается на всю сумму положительных курсовых разниц, образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Центральным банком Российской Федерации иностранным валютам, возникших с момента поступления иностранной валюты на счет предприятия или организации и до момента принятия ОВВЗ на баланс предприятия или организации при их реализации (погашении или прочем выбытии), а также на сумму убытков, образовавшихся при списании ОВВЗ с баланса предприятия или организации по цене ниже балансовой, но в пределах рыночной цены.
Наломг на примбыль -- прямой налог, взимаемый с прибыли организации (предприятия, банка, страховой компании и т. д.).
К доходам относятся: 1)доходы от реализации товаров (работ, услуг), 2) внереализационные доходы. Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг). Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 «Доходы от реализации» НК РФ. К внереализационным доходам относятся: доходы от долевого участия в других организациях,доходы в виде признанных должником на основании решения суда штрафов за нарушение договорных обязательств, доходы от сдачи имущества в аренду, доходы от продажи или покупки иностранной валюты, суммы в виде процентов, полученные по договорам займа, кредита, банковского вклада, а также по ценным бумагам, доходы в виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг; средства, полученные в виде дохода прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, а также ряд других доходов налогоплательщика. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы: имущество, работы и услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров; имущество, полученное в форме залога; вклады в уставный капитал; безвозмездная помощь. Расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и реализацией: 1)материальные расходы - затраты на приобретение сырья и материалов, 2)расходы на оплату труда, 3)сумма начисленной амортизации, 4)расходы на ремонт основных средств, 5)расходы на освоение природных ресурсов, 6)расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, 7)расходы на обязательное и добровольное страхование имущества, 8)прочие расходы. Внереализационные расходы: уплата процентов по долговым обязательствам; затраты в виде отрицательной курсовой разницы; расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств; судебные расходы; убытки прошлых налоговых или отчетных периодов; суммы безнадежных долгов; потери от стихийных бедствий; затраты на формирование различного рода резервов и другие. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения: начисленные дивиденды, пени, штрафы перечисленные в бюджет; взносы в уставный капитал, вклады в простое товарищество; приобретение или создание амортизируемого имущества; расходы на уплату налога на прибыль; расходы на выплату дополнительных вознаграждений или другие выплаты сверх предусмотренных трудовыми договорами или контрактами, премии, материальная помощь; затраты превышающие установленные нормы, предельные размеры или не соответствующие условиям их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении (представительские, проценты по займам и т.д.).