Согласно официальному источнику данный стандарт утратил силу с 01.01.2018 г. и полностью заменен МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Организация должна применять настоящий стандарт в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2018 года или после этой даты. Если организация применяла настоящий стандарт досрочно, она должна была раскрывать этот факт.

Настоящий стандарт заменяет собой следующие стандарты:

(a) МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»;
(b) МСФО (IAS) 18 «Выручка»;
(c) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 13 «Программы лояльности клиентов»;
(d) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости»;
(e) Разъяснение КРМФО (IFRIC) 18 «Передача активов от клиентов»; и
(f) Разъяснение ПКР (SIC) 31 «Выручка - бартерные операции, включающие рекламные услуги».

Описание стандарта МСФО 18 Выручка

Согласно «Концепции формирования и представления финансовой отчетности», под доходом понимается увеличение финансово-экономических выгод на протяжении конкретного отчетного периода в форме прироста или увеличения активов либо сокращения обязательств, способствующее увеличению капитала без учета взносов его участников. В понятие «доход» входит как выручка компании, так и другие ее доходы. Выручка - это доходы, получаемые в результате обычной деятельности компании, характеризуемые, также, как доходы от реализации продукции, продажи услуг, процентных ставок, дивидендов и роялти. МСФО (IAS) 18 «Выручка» определяет порядок учета выручки, которая поступает в результате определенных видов финансово-хозяйственных операций и событий.

Главная проблема при учете выручки - грамотное определение момента ее признания. Выручка признается в тех случаях, когда имеется вероятность того, что компания в будущем обретет финансово-экономические выгоды, которые можно будет надежно оценить. Данный стандарт устанавливает условия, согласно которым выполняются эти критерии и, соответственно, признается выручка. В стандарте также прописаны рекомендации по практическому использованию указанных критериев.

Рассматриваемый стандарт применяется при бухгалтерском учете и отражении в балансе выручки, полученной в результате таких финансово-хозяйственных операций и событий:

• реализация товаров;
• оказание услуг;
• использование третьими сторонами активов, приносящих процентные доходы, роялти и дивиденды.

Международный стандарт МСФО 18 «Выручка» введен в действие приказом Минфина № 217н от 28.12.15 г. Целью данного Приложения является определение момента признания такого финансового показателя, как вырученные доходы предприятия. При этом к последним относят как доходы от продаж товаров (услуг), так и различные виды вознаграждений, процентов, роялти, дивидендов.

МСФО IAS 18 Выручка – основные нюансы

Понятие выручки знакомо всех бухгалтерам: в бухучете этот показатель характеризуется как увеличение экономической выгоды предприятия в результате поступления всевозможных активов – от денежных средств до имущественных объектов (п. 2 ПБУ 9/99) или же погашения обязательств. Исключением являются вклады в уставный капитал общества. В МСФО 18 содержится почти такое же определение выручки, заключающееся в поступлении (валовом) экономических выгод в процессе хоздеятельности и ведущее к росту капитала фирмы.

Применение МСФО возможно в четко обозначенных ситуациях при составлении финансовой отчетности. В первую очередь, это реализация предприятием произведенных или купленных товаров (услуг). Кроме того, это случаи использования сторонними фирмами активов, принадлежащих организации-владельцу. По результатам таких сделок у официального собственника возникает начисление процентов, роялти или дивидендов.

В рамках обсуждаемого стандарта не рассматриваются доходы, возникшие на основании:

• Арендных договоров.
• Инвестиционных договоров долевого участия.
• Страховых договоров.
• Прочих сделок (условий) по МСФО 18.

Обратите внимание! Размер выручки, учитываемой по IAS 18, берется по валовым показателям. На практике это означает, что значения налогов, не увеличивающие прибыль предприятия, в расчете не участвуют. Это, к примеру, суммы НДС, налога с продаж, налога на товары/услуги и др.

МСФО 18 Выручка – момент признания выручки

Величина выручки по сделке определяется согласно договорным условиям. При этом нужно учитывать справедливую стоимость актива за минусом любых предоставляемых уступок или скидок. Момент признания связан с соблюдением следующих обязательных условий:

• Покупателю переданы значимые риски, а также выгоды, проистекающие из права владения товаром.
• Организация-продавец утратила контроль над объектом сделки, включая право на управление.
• Величину выручки можно оценить.
• Затраты, связанные со сбытом объекта, можно оценить.
• Продавец с наибольшей вероятностью получит экономическую выгоду от реализации актива.

Если сравнить указанные критерии с нормами ПБУ 9/99, становится понятно, что пункт о переходе права собственности в МСФО не обозначен. В то же время в ПБУ такое условие является обязательным для признания доходов (п. 12).

Исходя из сказанного, можно сделать вывод, что для отражения в финансовой отчетности, составляемой по правилам международных стандартов, достаточно приведенных по списку выше критериев. Выручка может приниматься в момент передачи покупателю выгод и рисков по активу с учетом нюансов операции. В большинстве случаев этот момент совпадает с переходом прав собственности, но иногда – нет.

К примеру, продавец реализовал товар, требующий установки. Или объект не соответствует качеству, и фирма-производитель несет за него ответственность. Или же момент получения доходов у продавца напрямую связан с датой получения выручки у покупателя и т.д. Во всех этих ситуациях момент признания выручки определяется в особом порядке с учетом норм МСФО 18.

Вопрос 3. МСФО 18 «Выручка»

Доходы - важнейший показатель финансовой отчетности. Правила их учета по МСФО отличаются от российских норм. Наиболее ярко несовпадения проявляются при учете выручки от таких видов деятельности, как оказание услуг, торговля через посредника, бартерные сделки и некоторые другие.

В международных стандартах порядок оценки и признания доходов организации регламентируется МСФО 18 "Выручка". В российском учете аналогом служит ПБУ 9/99 "Доходы организации". Несмотря на кажущееся сходство, правила отечественного бухучета во многом отличаются от международных.

По МСФО доход включает как выручку компании, так и прочие доходы, которые в отличие от ПБУ не разделяются на внереализационные, операционные и чрезвычайные. Выручка - это поступление средств от обычных видов деятельности (продажи, вознаграждения, проценты, дивиденды и лизинговые платежи). Как в международных стандартах, так и в бухучете отнесение к доходам от обычных видов деятельности условно. Одни и те же поступления денег могут быть основными для одного предприятия и прочими для другого.

По ПБУ 9/99 доходы организации - это увеличение экономических выгод в результате поступления активов и погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала (за исключением вкладов участников). Это определение практически полностью соответствует понятию дохода по МСФО 18. Однако существуют некоторые различия в критериях признания выручки. Одно из основных несоответствий в том, что вместо понятия "переход права собственности" международные стандарты используют "перевод на покупателя значительных рисков и вознаграждения".

При этом ПБУ не предусматривает анализ существенных рисков, связанных с собственностью на товары. Например, по условиям договора купли-продажи определенная часть товара может быть возвращена продавцу в течение месяца с момента передачи клиенту. По МСФО продавец признает доход от продажи либо в момент подтверждения того, что товар останется у покупателя, либо после истечения срока возврата. В отечественном учете доход отражают сразу же, как только по контракту перешло право собственности (чаще всего после отгрузки). Затем, при частичном возврате, показывают обратную реализацию. По сути она является отдельной поставкой, где доход появляется у бывшего покупателя, который теперь выступает в роли продавца. Есть и другие отличия (табл.).

Таблица. Критерии признания выручки в соответствии с МСФО и РСБУ

Кроме того, отличия возникают при оценке. По международным стандартам выручку оценивают по справедливой стоимости полученного (или подлежащего получению) вознаграждения. Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при сделке между хорошо осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами. Часто договор предусматривает либо незамедлительную оплату, либо минимальную отсрочку платежа (порядка одной - трех недель). Такие условия обеспечивают получение справедливой стоимости или близкой к ней суммы. В случае больших отсрочек для определения справедливой стоимости необходимо дисконтировать будущие денежные поступления с помощью условной процентной ставки.

Продажа товара

Рассмотрим разновидности сделок купли-продажи, в которых наиболее ярко проявляется различие между правилами российского учета и МСФО. Сводная информация относительно момента признания и оценки выручки приведена в таблице.

Таблица. Отличия при учете выручки в российском учете и МСФО по некоторым видам сделок.

Бартерные сделки

Соглашение о бартере предполагает, что две организации обмениваются имуществом и каждая сторона выступает в роли как продавца, так и покупателя. В общем случае право собственности на передаваемый по бартеру товар переходит к покупателю только после того, как продавец получит от него взамен другое имущество (ст. 570 ГК РФ). Следовательно, пока встречная поставка не получена, товар, отгруженный контрагенту, не считается проданным и учитывается на счете 45 "Товары отгруженные".

После получения продукции контрагента в российском учете нужно показывать выручку. По МСФО поступать так следует только тогда, если стороны обменялись разнородными ценностями. В случае, когда по бартеру отгружено и получено однородное и аналогичное по стоимости имущество, сделка не признается реализацией. Здесь есть сложность, так как стандарты не дают определения товаров, аналогичных по характеру и величине. На практике таковыми признают ценности, схожие по своим характеристикам в применении и одинаковые по стоимости.

Доход комитента

При отгрузке товара комитентом посреднику право собственности на продукцию не переходит комиссионеру. В этом главная особенность посреднического договора. В РСБУ комитент учитывает товар на счете 45 до отгрузки конечному покупателю. Выручка не начисляется до тех пор, пока не поступит отчет комиссионера о продаже.

При трансформации в МСФО-отчетность суммы, отраженные на счете 45, нужно либо реклассифицировать на счет 41, либо показать выручку. Последний вариант применяют, когда к посреднику перешли риски и преимущества владения имуществом, цену которого можно надежно определить (как правило, она указана в контракте).

Коммерческий кредит

Часто по договору купли-продажи продавец предоставляет рассрочку платежа, которую называют коммерческим кредитом. Обычно при таких условиях покупатель перечисляет не только стоимость самого товара, но и проценты за позднюю оплату. В отечественном учете выручка увеличивается на сумму процентов.

По международным стандартам также учитывают проценты, указанные в договоре. Кроме того, необходим условный расчет процентов, если в контракте указана ставка значительно ниже рыночной. В этом случае для соблюдения общего правила признания выручки по справедливой стоимости процент, зафиксированный в соглашении, необходимо скорректировать до реального значения на рынке. Для этого следует проанализировать условия, на которых предприятия (чаще всего банки) предоставляют отсрочки платежа.

Помимо этого, если период отсрочки превышает обычно используемый в деловом обороте (например, более трех месяцев), то продажа рассматривается как две операции: реализация товара и оказание финансовых услуг.

Оказание услуг

Отражение операций по оказанию услуг так же, как и сделок купли-продажи, отличается в российском учете и МСФО. Согласно международным стандартам, при признании выручки по оказанным услугам (выполненным работам) нужно руководствоваться общими критериями (о них мы рассказали выше). Дополнительно следует применять критерий определения стадии завершенности работ по состоянию на отчетную дату. При этом доходы признают методом "по мере готовности". Суть его в том, что выручку нужно отражать по итогам каждого отчетного периода, даже если работы еще не закончены. Но показывают не всю сумму вознаграждения, а процент от нее, если промежуточный результат можно надежно оценить. Последнее условие выполняется, когда есть достоверная оценка либо степени завершенности услуг на последний день периода, либо затрат, которые понесены в ходе работ и будут возвращены клиентом. Обращаем внимание, что наличие или отсутствие первичных документов не влияет на признание дохода.

По правилам отечественного бухгалтерского учета организация может показать реализацию либо по окончании всех работ, либо после выполнения отдельных этапов. И в том и в другом случае выручку отражают на основании акта.

Задача №1

В недавно открытой парикмахерской в течение первого месяца работы зарегистрированы следующие события:

• 1. 1 августа 20ххг. Владелец внес 2000 р. на счет парикмахерской;
• 2. 2 августа закуплены расходные материалы на 600 р.;
• 3. 3 августа уплачено 500 р. арендной платы за помещение;
• 4. 5 августа произведена установка мебели, закупленной в кредит за 1200 р., причем эта сумма должна быть возвращена тремя равными долями в течение августа, сентября и октября;
• 5. парикмахерская открылась 10 августа и в первую неделю, которая закончилась 16 августа, денежные поступления составили 855 р.;
• 6. 17 августа выплаты ассистенту составили 125 р.;
• 7. поступления денег от предоставления услуг в последующие 2 недели, заканчивающиеся 31 августа, составили 1900 р.;
• 8. 31 августа была выплачена первая часть задолженности за мебель;
• 9. 31 августа были произведены изъятия в сумме 900 р.

Требуется подготовить:

• · бухгалтерский баланс;
• · отчет о прибылях и убытках;
• · отчет об изменениях капитала;
• · отчет о движении денежных средств.

Бухгалтерский баланс, р.

Отчет о прибылях и убытках, р.

Отчет об изменении капитала, р.

Отчет о движении денежных средств, р.

"Международный бухгалтерский учет", 2012, N 14

В статье приводится сравнительная характеристика учета доходов по Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка" и российским правилам учета. Рассматривается понятие "доход" как экономическая категория, классификация и оценка доходов. Особое внимание уделяется вопросам признания дохода по каждой значимой категории.

С каждым годом растет количество компаний, применяющих Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Даже финансовый кризис не помешал компаниям активно внедрять МСФО в России. В 2011 г. более половины российских фирм подготовили финансовые отчеты в соответствии с международными стандартами.

В конце 2011 г. была принята новая редакция Федерального закона "О бухгалтерском учете", которая вступит в силу с 01.01.2013. С этого периода отчетность всех юридических лиц должна будет соответствовать новым национальным стандартам, которые, в свою очередь, будут разработаны на основе МСФО. В ст. 20 нового Федерального закона "О бухгалтерском учете" установлено, что регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации будет осуществляться путем применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов.

Говоря о задачах в области бухгалтерского учета, директор Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России Л.З. Шнейдман отметил: "По традиционным важным вопросам ведения бухучета... будут применяться российские правила, но задача ставится - максимально сблизить российские правила с МСФО. Это будут очень близкие к международным стандартам правила, которые будут оформлены в традиционном для российской практики виде". В аналогичном ключе высказывался в своем интервью для журнала "Главбух" Игорь Сухарев, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России: "Будут проработаны необходимые поправки в РСБУ и приняты новые стандарты. Но основное внимание планируется уделить практике применения российских стандартов, учетной политике организаций. В конце концов, мы должны прийти к тому, что отчетность, составленная по РСБУ, будет полностью соответствовать требованиям МСФО. Ведь только тогда мы сможем считать, что переход на МСФО завершился".

В настоящее время вопросы перехода российских предприятий на МСФО, которые, в свою очередь, являются методологической базой для развития российской системы учета, приобретают все большую актуальность. В условиях сложившейся переходной ситуации возникает необходимость в более детальном рассмотрении вопросов, касающихся классификации, оценки и признания выручки. Выручка как один из наиболее важных показателей финансовых результатов деятельности компании представляет особый интерес для составителей и пользователей как российской, так и международной отчетности, в чем непосредственно выражается практическая значимость данной статьи.

В международной практике учета определение дохода как экономической категории раскрыто в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности. Общие вопросы представления информации о доходах в бухгалтерской (финансовой) отчетности рассматриваются в МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности". Вопросы учета отдельных видов доходов затрагиваются большинством стандартов, в частности МСФО (IAS) 18 "Выручка", МСФО (IAS) 16 "Основные средства", МСФО (IAS) 17 "Аренда" и др. В отечественной практике понятие "доход" раскрывается в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99. Согласно Принципам МСФО доход представляет собой приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.

Согласно российской Концепции бухгалтерского учета и ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Таким образом, приведенные трактовки экономической категории "доход" в российских и международных стандартах по существу идентичны.

Классификация доходов. В отечественном стандарте приводится подробная классификация статей доходов в зависимости от характера доходов, условий их получения и направлений деятельности организации. В свою очередь, принцип отнесения доходов к конкретной группе определяется характером производственной деятельности предприятия и его внепроизводственных операций, что совпадает с правилами МСФО (IAS) 18 "Выручка". Порядок определения доходов от обычных видов деятельности обусловлен предметом деятельности предприятия, который согласно Гражданскому кодексу РФ указывается в его учредительных документах. Если же в учредительных документах не указан предмет деятельности предприятия, то оно вправе установить порядок отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности самостоятельно <1>. Как в ПБУ 9/99 "Доходы организации", так и в МСФО (IAS) 18 "Выручка" присутствует некая неопределенность в отнесении доходов к доходам по обычной деятельности для разных предприятий: одни и те же доходы могут выступать основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата).

<1>

Согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка" доходы классифицируются по экономической сущности на доходы от основных видов деятельности и прочие доходы. Под выручкой от основной деятельности подразумевается доход, полученный в результате продажи товаров, предоставления услуг, использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды. В категорию "товары" попадает не только имущество, приобретенное организацией для перепродажи, а также продукция собственного производства, предназначенная для продажи. Оказание услуг предполагает выполнение организацией в установленный срок заданий, предусмотренных договором, в течение одного или нескольких отчетных периодов. Предоставление в использование другими сторонами активов организации приводит к возникновению выручки в форме: "процентов - платы, которая взимается за пользование денежными средствами и эквивалентами денежных средств или с сумм задолженности... роялти - платы за использование внеоборотных активов организации, например патентов, торговых марок, авторских прав; дивидендов - распределения прибыли между собственниками акционерного капитала пропорционально доле их участия в капитале определенного класса" <2>. Таким образом, МСФО (IAS) 18 "Выручка" рассматривает порядок бухгалтерского учета только в операциях, связанных с продажей товаров, оказанием услуг, использованием другими сторонами активов организации, приносящих проценты, роялти и дивиденды. Следует особо отметить ограниченность в применении данного Стандарта, о чем свидетельствует существование договоров и операций, выполнение которых также приносит выручку или прочий доход, но регулируются они другими стандартами, а именно: МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство", МСФО (IAS) 17 "Аренда", МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования", МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" и др.

<2>

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" все доходы, аналогично МСФО (IAS) 18 "Выручка", разделены на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. К доходам от обычных видов деятельности относятся выручка от продаж продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг. Выручкой также считается арендная плата в организациях, деятельность которых связана с предоставлением за плату своих активов во временное пользование по договору аренды. Выручка может быть представлена лицензионными платежами за пользование объектами интеллектуальной собственности, включая роялти. Выручкой считаются поступления, получение которых связано с участием в уставных капиталах других организаций в организациях, связанных с данного рода деятельностью.

Согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка" к прочим доходам относятся доходы от продажи основных средств, запасов, полученные штрафы, неустойки и др. Возникновение прочих доходов не от основной деятельности носит нерегулярный, случайный характер. В отечественном стандарте видам прочих доходов уделяется больше внимания. В состав прочих доходов организации, если это не является основным видом деятельности организации, включаются поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, других видов интеллектуальной собственности, поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций. Также в категорию "прочие доходы" попадают штрафы, пени, неустойки, активы, полученные безвозмездно, кредиторская задолженность с истекшим сроком давности, курсовые разницы, сумма дооценки активов и др.

Согласно Международному стандарту под выручкой подразумеваются только валовые поступления экономических выгод, полученных и подлежащих получению организацией на ее счет. Платежи, полученные от третьей стороны, например косвенные налоги, не попадают в категорию получаемых организацией экономических выгод и не ведут к увеличению капитала, так как подлежат перечислению в бюджет. Поэтому они в состав выручки не включаются. В соответствии ПБУ 9/99 "Доходы организации" поступления от других юридических и физических лиц, например суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и другие, не признаются доходами организации.

Порядок признания доходов. В МСФО (IAS) 18 признание выручки осуществляется в зависимости от вида выручки: от продажи товаров, от предоставления услуг, от использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

Согласно МСФО (IAS) 18 выручка от продажи товаров может быть признана в бухгалтерском учете только при выполнении следующих условий:

• покупателю переданы значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;
• продавец не принимает участия в управлении товаром в той степени, которая подразумевает право собственности, и не контролирует проданные товары;
• вероятно, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят к продавцу;
• понесенные или ожидаемые затраты, относящиеся к операции, можно надежно измерить.

Особое внимание в Международном стандарте уделено оценке момента передачи рисков и вознаграждений, в зависимости от условий сделки. Передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, может происходить как одновременно с передачей покупателю юридических прав собственности или владения, примером тому служат розничные продажи, так и в иной момент. Особенности, связанные с проведением ряда сделок, создают специальные правила признания выручки. Например , при продаже товаров по схеме "выписать и отложить" доставка откладывается по желанию покупателя, несмотря на это, он приобретает право собственности и признает выписку счета. Выручка признается при приобретении покупателем права собственности, если поставка возможна, товар в наличии и готов к отправке покупателю в момент признания продажи, покупатель подтверждает отсрочку поставки и при этом применяются обычные условия платежа. При отгрузке товаров на определенных условиях (выполнение установки, монтажа, поставка по консигнации, продажа с оплатой наличными при получении) выручка признается при выполнении соответствующих условий их продажи. При осуществлении частичной или полной предоплаты за товары, которых еще нет в наличии, в запасах выручка признается только после доставки товаров покупателю. В случае продажи недвижимости выручка обычно признается в момент передачи покупателю юридических прав собственности на недвижимость. Если получение цены продажи считается "надежно обеспеченным", что может быть подтверждено первоначальным взносом покупателя наряду с продолжающимися платежами, выручка может быть признана и ранее. В связи с вышесказанным возникает необходимость в более тщательном анализе условий сделки и возможности получения выручки путем анализа обстоятельств, связанных с соответствующими операциями, например кредитной истории покупателя, возраста, состояния и местоположения недвижимости и др.

Если на практике возникают ситуации, в результате которых у предприятия остаются существенные риски и вознаграждения, сделка не считается продажей, и выручка по ней не признается. Если предприятие сохраняет незначительные риски, связанные с правом собственности, например юридическое право собственности, для того чтобы обеспечить поступление причитающегося ему платежа за товар, операция является продажей, и выручка признается.

Итак, согласно Международному стандарту выручка признается, когда существует вероятность поступления будущих экономических выгод и сумма выручки может быть надежно определена. Однако получение продавцом экономических выгод может сопровождаться наличием условий неопределенности. Неопределенность может относиться к поступлению платежей от иностранного покупателя, к оценке затрат на сбытовые услуги, связанные с продажей, реализацией права на возврат товара покупателем.

В ПБУ 9/99 "Доходы организации" также определены пять условий, при одновременном выполнении которых выручка от продажи товаров, оказания услуг и выполнения работ признается в бухгалтерском учете:

• организация имеет право на получение выручки, которое следует из конкретного договора или подтверждается иным соответствующим образом;
• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
• право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Полученные организацией денежные средства и иные активы признаются в российском бухгалтерском учете в качестве кредиторской задолженности, если не выполняется хотя бы одно из вышеперечисленных условий.

Российский стандарт выделяет условия признания выручки от предоставления за плату во временное пользование активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения и других видов интеллектуальной собственности, от участия в уставных капиталах других организаций. Также ПБУ 9/99 "Доходы организации" выделяет условия признания выручки для субъектов малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг. Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, признают выручку по мере поступления денежных средств от покупателей согласно условиям, определенным ПБУ 9/99 "Доходы организации". Даже если организация не передала право собственности на продукцию покупателю или работа не принята заказчиком, или услуга не оказана, субъекты малого предпринимательства могут признавать выручку при поступлении денежных средств от покупателя при выполнении всех прочих условий. Расходы субъектов малого предпринимательства должны признаваться по мере погашения задолженности, если в организации принят порядок признания выручки по мере поступления денежных средств от покупателей <3>.

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 08.11.2010).

Согласно российскому стандарту выручка принимается к учету "...в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности..." <4>. В случаях, когда поступления покрывают только часть выручки, к учету принимается выручка, определяемая "...как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением)" <5>. Если цена товара или услуги не зафиксирована в договоре между покупателем и продавцом и установить ее на основании других условий договора невозможно, предприятие определяет величину поступлений и дебиторской задолженности на основании рыночной цены товара (работ, услуг). Если предприятие продает товар с отсрочкой платежа или в рассрочку, на условиях коммерческого кредита, возникает задолженность покупателя перед продавцом, обусловленная договором купли-продажи. Продавец, заключивший договор купли-продажи, должен будет принять выручку в полной сумме образовавшейся дебиторской задолженности. Величина поступлений (дебиторской задолженности) принимается с учетом всех предоставленных скидок и наценок. Первоначальная величина поступлений (дебиторской задолженности) может быть скорректирована в случае, если по договору, согласно которому образовалась дебиторская задолженность (или были учтены поступления), произошли изменения обязательств.

<4> Там же.
<5> Там же.

Прочие поступления, согласно российскому стандарту, такие, как неустойки, штрафы, возмещение ущерба, пени, принимаются к учету в суммах, признанных должниками либо назначенных судом в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником. Активы, полученные безвозмездно, принимаются к учету по рыночной стоимости. Кредиторская задолженность с истекшим сроком давности принимается к бухгалтерскому учету в той сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете предприятия, и в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности. Для определения сумм дооценки активов действуют правила, установленные для переоценки активов. В бухгалтерском учете они признаются в том отчетном периоде, к которому относится дата произведения переоценки. Для определения величины поступлений от продажи основных средств и других активов, отличных от денежных средств (кроме продажи валюты), процентов, полученных за пользование средствами предприятия, доходов от участия в уставных капиталах других организации используются правила, аналогичные правилам принятия к учету выручки от обычных видов деятельности.

Признание выручки сопровождается признанием расходов, связанных с этой выручкой. Одновременное признание доходов и расходов, относящихся к одной и той же операции, называют процессом увязки доходов и расходов. Согласно МСФО (IAS) 18 выручка не может быть признана, если расходы не могут быть надежно измерены. В таких ситуациях любое возмещение, уже полученное за продажу товара, признается в качестве обязательства. Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации", если сумма выручки не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии компенсированы организации.

Международные системы учета требуют оценивать выручку по справедливой стоимости вознаграждения, полученного или подлежащего получению. Это, как правило, сумма денежных средств или их эквивалентов, полученных или подлежащих получению. Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами <6>.

<6> Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка".

Обмен на товары или услуги аналогичного характера не рассматривается как операция, которая приводит к возникновению дохода. Тем не менее обмен разных товаров или услуг рассматривается как получение дохода. В случае если поступление денежных средств или эквивалентов денежных средств откладывается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или подлежащей получению номинальной суммы денежных средств. Например , предприятие может предоставить беспроцентный кредит покупателю или принять от него вексель к получению с процентной ставкой ниже рыночной в качестве возмещения при продаже товаров.

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" величина поступления и дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров, полученных или подлежащих получению организацией. В Гражданском кодексе РФ представлен только один вариант неденежной формы расчетов - договор мены, таким образом, правила ПБУ 9/99 "Доходы организации" расширяют определение выручки при неденежных расчетах.

В ПБУ 9/99 "Доходы организации" не используется термин "справедливая стоимость", что может привести к возникновению разногласий в ходе оценки выручки в отечественном и международном бухгалтерском учете.

Критерии признания выручки, регламентируемые ПБУ 9/99 "Доходы организации", наиболее близки условиям для признания выручки от продажи товаров, формулируемым МСФО (IAS) 18 "Выручка", за исключением первого пункта. Таким образом, критерием признания выручки является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (услуги) от продавца к покупателю, а не переход рисков и выгод, как в Международном стандарте. Согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка" оценка момента передачи компанией покупателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, зависит от условий сделки. В ПБУ 9/99 "Доходы организации" отсутствует понятие "риски", и выручка признается в случае, если предприятие имеет право на ее получение, подтвержденное договором или иным соответствующим образом.

Признание выручки от предоставления услуг. МСФО (IAS) 18 "Выручка" не в полном объеме определяет правила признания выручки от предоставления услуг и выполнения работ. Так, например, период предоставления услуг может быть длиннее определенного ранее периода или одного финансового года, и, соответственно, правила определения величины выручки будут иными, чем в МСФО (IAS) 18 "Выручка". Эти правила более подробно определяются МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство".

В отличие от Международного стандарта в ПБУ 9/99 "Доходы организации" правила признания выручки от оказания услуг в бухгалтерском учете аналогичны правилам признания выручки от продажи товаров и выполнения работ.

Согласно требованиям МСФО (IAS) 18 выручка от предоставления услуг может быть признана в бухгалтерском учете, только если ей можно дать надежную оценку. Такая оценка может быть получена при выполнении следующих условий:

• сумма выручки может быть надежно измерена;
• вероятно, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
• степень завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно измерена;
• затраты, связанные с выполнением и завершением операции, могут быть надежно измерены.

Надежная оценка процедуры по оказанию услуг может быть обеспечена в результате согласования с участниками операции способов и сроков расчетов, величины получаемого возмещения, а также обеспечения юридической защитой каждой из сторон осуществляемой сделки. Выручка от сделки по оказанию услуг признается в зависимости от степени ее завершенности на отчетную дату, при условии, что результат этой сделки надежно оценен. Данный способ признания выручки называется методом по степени завершенности, следуя которому выручка признается в том же периоде, когда предоставляются услуги. В связи с этим организации необходимо проводить проверку выручки по сделке по мере предоставления услуг и контролировать процесс согласования и исполнения сделки с заказчиком посредством внутренней системы финансового планирования и отчетности. Если возникает неопределенность в отношении получения суммы, уже включенной в выручку по представленным услугам, недополученная сумма или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признается как расход, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

В случае если результат сделки по оказанию услуг не подлежит надежной оценке, выручка от сделки должна признаваться только в размере признанных возмещаемых затрат на отчетную дату. На начальных стадиях исполнения сделки возникают сомнения в надежности оценки ее результата. Выручка по договору признается только в той степени, в какой ожидается возмещение понесенных затрат. Это обусловлено тем, что компания, вероятно, покроет затраты, связанные с выполнением сделки. Если возникает неопределенность в отношении возмещения понесенных затрат заказчиком, выручка не может быть признана, а понесенные затраты признаются в качестве расхода. Устранение неопределенности, связанной с надежной оценкой результата договора, приводит к признанию выручки на общих основаниях.

На основании вышесказанного выручка при оказании услуг признается в том же отчетном периоде, когда услуги предоставляются. МСФО (IAS) 18 делает ссылку на МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство", отмечая, что при выполнении работ требуется признавать выручку на этой же основе.

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка от оказания услуг, выполнения работ, продажи продукции с долгим циклом изготовления может признаваться в бухгалтерском учете по мере готовности или по завершении изготовления продукции в целом. Выручка от выполнения конкретной работы, услуги, продажи изделия признается по мере готовности только в том случае, если такая готовность поддается определению. Возможно одновременное применение указанных способов признания выручки в одном отчетном периоде, если выполнение работ, оказание услуг и изготовление изделий различны по характеру и условиям. В договоре между исполнителем и заказчиком необходимо учесть возможность поэтапной сдачи работ, услуг, продукции. Если поэтапная сдача работ, услуг по ряду причин невозможна, выручка в бухгалтерском учете исполнителя признается по окончании выполнения работ, оказания услуг, продажи готовой продукции в целом.

В Международном стандарте подход к признанию выручки позволяет отразить в отчетности величину выручки, которая реально будет получена в ближайшем периоде, а не сумму дебиторской задолженности, которая может быть как реальной, так и не реальной к взысканию.

Признание выручки от использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды. Выручка от предоставления займов. Организация может получать выручку не только от продажи товаров, предоставления услуг и выполнения работ, но и предоставляя займы, передавая в пользование третьим лицам имущество согласно лицензионным соглашениям, а также внося инвестиции в капитал других организаций. МСФО (IAS) 18 указывает, что выручка, полученная от использования другими сторонами активов организации, приносящая проценты, лицензионные платежи и дивиденды, должна признаваться только тогда, когда есть вероятность того, что экономические выгоды, связанные с ее получением, поступят в организацию и величину выручки можно надежно измерить. МСФО (IAS) 18 дает прямую ссылку на МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" в части признания выручки, возникающей от использования другими организациями активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды.

Согласно МСФО (IAS) 39 займы, в результате которых организация получает доход, обычно учитываются по амортизированной стоимости. Величину выручки определяет изменение балансовой стоимости предоставленного займа методом эффективной ставки процента. Таким образом, данный метод определяет амортизированную стоимость финансового актива и распределение выручки по периодам предоставления займа.

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка от предоставления за плату во временное пользование активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения и других видов интеллектуальной собственности, от участия в уставных капиталах других организаций, должна признаваться, когда организация имеет право на получение данной выручки, сумма выручки может быть определена и есть уверенность в том, что произойдет увеличение экономических выгод организации.

Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 установлено, что вклады в уставные капиталы других организаций и предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организации. Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо наличие документов, подтверждающих права организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями, и способность активов приносить организации экономические выгоды в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

На основании ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" и ПБУ 9/99 "Доходы организации" проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, являются прочими доходами, которые признаются в бухгалтерском учете за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. По предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки на основании дисконтированной стоимости. Однако организации необходимо обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета. Согласно учетной политике организации факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Таким образом, проценты за предоставленные другим организациям займы подлежат признанию организацией в суммах причитающихся поступлений в течение срока договора займа равномерно (если иное не определено другими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету) независимо от того, когда фактически поступят платежи согласно договору займа.

Выручка по лицензионным соглашениям (роялти). Выручка по лицензионным соглашениям (роялти), согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка", начисляется в соответствии с условиями соответствующих договоров и обычно признается на этой основе, если только с учетом содержания договора для признания выручки не оказывается более подходящей иная систематическая рациональная основа. Признание выручки осуществляется методом начисления. В случае когда предусмотрены лицензионные выплаты по окончании срока использования активов организации или предоставленных прав согласно договору и существует вероятность поступления экономических выгод в организацию, выручка начисляется ежегодно.

В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организаций" в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности). Для доходов в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров либо последний день отчетного периода. Начисленные доходы в виде лицензионных платежей признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества и имущественных прав. По доходам, относящимся к нескольким отчетным периодам, доходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Выручка в форме дивидендов. Дивиденды представляют собой распределение прибыли между акционерами компании. МСФО (IAS) 18 "Выручка" указывает, что дивиденды признаются выручкой, только если установлено право акционеров на получение выплаты, а это происходит, когда дивиденды объявлены. Согласно стандартам бухгалтерского учета, применяемым в США, суммы и доли выплат по привилегированным и обыкновенным акциям определяются на основе установленной нормы дивидендов по привилегированным акциям, наличия или отсутствия прав участия, характеристики кумулятивности и задолженности по привилегированным акциям, а также решения совета директоров или правления компании. В случае если совет директоров считает, что после выплаты дивидендов справедливая стоимость чистых активов компании останется положительной, компания имеет право объявлять и выплачивать дивиденды сверх балансовой стоимости нераспределенной прибыли (например, за счет эмиссионного дохода). Подобная практика неприменима как в нашей стране, так и в Европе и требует специального раскрытия информации в бухгалтерской финансовой отчетности.

Дивиденды могут выплачиваться денежными средствами, в этом случае выручка от дивидендов определяется установленной денежной суммой или процентом от номинальной стоимости акции. Выплаты дивидендов могут быть представлены также материальным имуществом или акциями. Дивиденды в форме материального имущества (материалов, продукции, товаров, основных средств) учитываются в качестве выручки по справедливой стоимости имущества. Дивиденды в форме акций подразумевают перегруппировку статей капитала компании, выплачивающей дивиденды, а если дивиденды составляют значительную сумму, то они рассматриваются как дробление акций. Такие дивиденды не отражаются как выручка у инвестора и не изменяют балансовой стоимости инвестиций в акции.

В целях бухгалтерского учета полученные дивиденды являются для организации прочими доходами. На основании ПБУ 9/99 "Доходы организации" признание дивидендов в учете производится на дату вынесения общим собранием акционеров организации-эмитента решения о выплате дивидендов.

На основании вышесказанного выручку от использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, следует признавать на следующих основаниях:

• процентный доход подлежит признанию на основе метода эффективной ставки процента согласно МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и измерение";
• лицензионные платежи должны признаваться по методу начислений в соответствии с содержанием соответствующего договора;
• дивиденды должны признаваться тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

В российском учете понятие "эффективная ставка процента" не введено в действующие стандарты, однако расчет дисконтированной стоимости финансовых вложений по утвержденным методикам позволяет судить об эффективности производственных вложений.

Раскрытие информации. Принципы раскрытия информации в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и МСФО (IAS) 18 "Выручка" во многом совпадают. Отечественный стандарт требует раскрытия в учетной политике порядка признания выручки и способов определения стадии завершенности операций. Согласно международным стандартам предприятие должно раскрывать учетную политику, принятую для признания выручки, в том числе методы, используемые для определения стадии завершенности операций, связанных с предоставлением услуг.

Доходы организации отражаются в отчете о прибылях и убытках и подразделяются на выручку и прочий доход, расхождения в стандартах возникают по поводу раскрытия сумм отдельных категорий выручки.

Согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка" раскрытию подлежат суммы выручки, возникающей от продажи товаров, от предоставления услуг, суммы процентов, лицензионных платежей и дивидендов, признанные в течение периода, а также суммы выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значимую категорию выручки. Также требуется раскрывать любые условные обязательства и активы, возникающие в связи с затратами на гарантийный ремонт, претензиями, штрафами и прочими вероятными потерями.

В свою очередь, ПБУ 9/99 "Доходы организации" требует показывать выручку и прочие доходы по каждой категории, в случае если сумма выручки по данной категории составляет 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период. Прочие доходы могут отражаться в отчете о прибылях и убытках за вычетом расходов, относящихся к этим доходам, при условии, что правила бухгалтерского учета регламентируют и не препятствуют такому отражению доходов, и возникшие в результате одного и того же факта хозяйственной деятельности доходы и расходы не существенны для оценки финансового состояния организации. Прочие доходы организации за отчетный период, которые не зачисляются на счет прибылей и убытков, необходимо раскрывать в бухгалтерской отчетности обособленно. Также подлежит раскрытию информация, касающаяся выручки, полученной в результате выполнения договоров, согласно которым оплата происходит неденежными средствами.

В отечественном стандарте делается акцент на построение бухгалтерского учета, согласно которому раскрытие информации о доходах организации возможно в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Следует отметить, что отчетность, составленная согласно российскому учету, прежде всего предназначена для контроля государственными органами, а не для частных инвесторов. МСФО содержат принцип приоритета экономической сущности над юридической формой, данный принцип находит свое отражение и в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008). Однако в ПБУ 9/99 "Доходы организации" содержится требование об обязательном подтверждении факта реализации договором или другим документом, что свидетельствует об обратном. Таким образом, МСФО (IAS) 18 "Выручка" предлагает принципы, формулировки которых не так строго регламентированы, как правила отечественного учета, согласно которым составляется отчетность, предоставляя тем самым простор для профессионального суждения.

В рамках данной статьи хотелось обобщить проделанный анализ и выделить некоторые "спорные моменты" в учете выручки, с которыми, возможно, придется столкнуться российским компаниям в процессе сближения российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) с МСФО, условно их можно разделить на четыре группы:

1. Выбор учетной политики.
2. Вопросы бухгалтерской оценки.
3. Вопрос существенности.
4. Объем раскрытия.

По мнению авторов статьи, российским компаниям необходимо отказаться от трансформации отчетности или ведения параллельного учета, отдавая предпочтение максимальному сближению российских правил бухгалтерского учета с международными стандартами. Такой подход позволит сократить затраты на ведение параллельного учета и трансформацию и позволит сформировать прозрачную финансовую отчетность, понятную как собственникам, так и инвесторам. Процесс сближения российских и международных методов учета можно разделить на несколько этапов. Приведенные в данной статье этапы сближения МСФО и РСБУ не являются исчерпывающими, на практике методики сближения учетов в разных компаниях будут иметь свои особенности и "подводные камни":

1. Создание единой учетной политики компании по РСБУ.

В российской практике нередки такие ситуации, когда в компании существует единый шаблон учетной политики по бухгалтерскому и налоговому учету, в рамках которого бухгалтерам предоставлено право выбора альтернативных способов учета. Все это приводит к существенным различиям учетных принципов компании. Так, до внедрения проекта перехода на МСФО бухгалтерам необходимо предоставить право выбора альтернативных способов учета, которые наиболее полно будут отражать специфику того или иного бизнес-процесса.

1. Анализ соответствия методов бухгалтерского учета требованиям МСФО и разработка рекомендаций по их сближению.

В случае возникновения неустранимых различий в учете следует разработать методику учета таких отклонений. Для проведения такой работы необходимо сотрудничество с аудиторами, что позволит сформировать качественный рабочий инструмент в виде учетной политики и минимизировать методологические споры в части профессиональных суждений в будущем при формировании отчетности. Так, в интервью Андрея Ковалева, главного бухгалтера компании "Трансаэро", отмечено: "...все спорные вопросы следует обсудить с аудиторами и только после того, как компания и аудитор придут к единому решению, отражать общую позицию в учетной политике". Например , в учетной политике авиакомпании пришлось прописать, что именно считается моментом признания выручки. Дело в том, что в авиаперевозках не так просто определить, когда признавать выручку: при покупке билета, по завершении полета либо в какой-то иной ситуации. Компания "Трансаэро" решила признавать выручку по каждому полетному сегменту отдельно в тот момент, когда пассажир входит в самолет. Аудиторы согласились с таким подходом компании.

1. Договорная работа в целях правильного признания выручки.

На этом этапе следует выявить договоры, по которым признание выручки по МСФО отличается от РСБУ. Этот этап важен для понимания существенности корректировок выручки в отчетном периоде, например, когда речь идет о договоре поставки товара с отсрочкой платежа, договоре поставки товара с переходом права собственности после оплаты, часто по условиям договора компания принимает на себя обязательство исправить производственные дефекты в установленные сроки.

1. Документирование значимых вопросов и процедур.

После проведения вышеописанных этапов следует сформировать рабочие документы, необходимые для составления учетной политики по РСБУ, максимально приближенной к методам учета по МСФО.

В заключение хотелось бы коснуться вопросов перспективы развития нормативно-правовой базы отечественного бухгалтерского учета в рамках тематики данной статьи. Основные нововведения направлены на разработку новой редакции ПБУ 9/99 "Доходы организации", максимально приближенной к правилам МСФО 18 "Выручка". Можно выделить из них наиболее актуальные - это замена критерия "переход права собственности" критерием "переход рисков и контроль за поступлением выгод", "признание выручки от оказания услуг и осуществления работ по мере готовности" на "дисконтирование дебиторской задолженности с существенной отсрочкой уплаты". Также рассматривается возможность объединения ПБУ 9/99 "Доходы организации" и Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 в один бухгалтерский стандарт.

Несмотря на известие об обязательном внедрении с 2012 г. в России стандартов учета МСФО, непубличные коммерческие компании, предприятия малого и среднего бизнеса продолжат вести учет согласно РСБУ. В рамках изменения законодательства отечественный учет будет модифицироваться и, как следствие, приближаться к МСФО. Однако ожидать их полного сближения в конкретные сроки, на наш взгляд, не стоит, так как стандарты МСФО более гибки, чем РСБУ.

Список литературы

1. Вахрушина М.А. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник. М.: Рид Групп, 2011. 654 с.
2. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ (в ред. от 06.12.2011).
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 "Договоры на строительство" / Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка" / Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" / Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 08.11.2010).
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02: Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н (в ред. от 08.11.2010).
8. Пятов М.Л., Смирнова И.А. Концептуальные основы международных стандартов финансовой отчетности: Учеб.-метод. пособие. М.: 1С-Паблишинг, 2008. 199 с.

В.В.Сыроижко

профессор

Всероссийский заочный

финансово-экономический институт

Е.В.Мазурина

Аспирант

кафедры бухгалтерского учета,

анализа и аудита

Российский государственный

торгово-экономический университет

МСБУ (IAS) 18 «Выручка»

МСБУ (IAS) 18 посвящен вопросам определения и отражения в отчете о прибылях и убытках выручки от продажи товаров, услуг, других доходов компаний, включая страховые и финансовые организации. Основным вопросом, решаемым указанным стандартом, является определение момента признания выручки в финансовой отчетности компаний. Стандартом определены условия признания выручки, которые должны одновременно выполняться в периоде признания выручки. Величина выручки, признанная в отчетном периоде, в конечном счете определяет уровень основного итогового показателя хозяйственной деятельности компаний - чистой прибыли. В связи с этим положения анализируемого стандарта являются очень важными при формировании показателей отчета о прибылях и убытках. Несвоевременное признание выручки в финансовой отчетности приводит к искажению наиболее важных показателей отчетности, свидетельствующих о финансовых результатах деятельности компаний, рентабельности этой деятельности и отдельных видов продукции и услуг.

Согласно МСБУ (IAS) 18 выручка признается тогда, когда существует вероятность получения компанией будущих выгод, которые могут быть оценены. При этом под выручкой (revenue ) понимается валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании, приводящее к увеличению капитала иному, чем за счет вкладов инвесторов. Суммы, полученные для передачи третьей стороне, такие как налог на добавленную стоимость, а также суммы, получаемые для принципала (комитента) в рамках агентских (комиссионных) взаимоотношений, исключаются из выручки.

Выручка оценивается но справедливой стоимости полученного или ожидаемого вознаграждения за вычетом суммы торговых или оптовых скидок. В случае получения беспроцентного пролонгируемого кредита или кредита с процентной ставкой ниже рыночной определяется чистая дисконтированная стоимость будущих поступлений. Ставка, применяемая для дисконтирования, представляет наибольшее значение из показателей средневзвешенной стоимости капитала и предельно высоких ставок процента.

Обмен товаров рассматривается как операция, создающая выручку. Справедливая стоимость определяется как стоимость переданных товаров и услуг, скорректированных на сумму денежных средств и их эквивалентов, подлежащих получению по этой сделке.

В случае если сделка подразумевает последующее обслуживание проданного товара, выручка, относящаяся к предоставлению данной услуги, признается в течение всего периода обслуживания.

Сочетание сделок (например, в рамках договора о продаже с обратной покупкой) рассматривается как одна сделка.

Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда одновременно выполняются все названные ниже условия:

• 1) компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары;
• 2) компания больше не участвует в управлении товарами в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;
• 3) сумма выручки может быть надежно оценена;
• 4) существует вероятность того, что в компанию поступят экономические выгоды, связанные со сделкой;
• 5) понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.

Наиболее важным критерием признания выручки из пяти перечисленных является передача рисков и вознаграждений. Если продавец оставляет риски и вознаграждения у себя, то выручка не признается и не отражается в финансовой отчетности даже в случае, если исходя из юридической формы договора она должна быть признана. Если юридическое право собственности передается от продавца к покупателю, а риски и вознаграждения не передаются, то выручка не признается в финансовой отчетности. И наоборот, если юридическое право собственности не передается от продавца к покупателю, а риски и вознаграждения передаются, то выручка признается в финансовой отчетности.

Обычно при передаче права собственности происходит передача рисков и вознаграждений. Кредитный риск, связанный с продажами, не является причиной для отсрочки признания выручки.

Если компания сохраняет значительные риски, сделка не является продажей и выручка по ней не признается. К случаям, в которых не следует признавать выручку, например, относятся такие:

• 1) условиями контракта предусмотрен возврат товаров и невозможно оценить вероятность возврата, процесс признания выручки не считается законченным;
• 2) работы но установке (монтажу) оборудования у покупателя еще не закончены, а они составляют значительную часть стоимости контракта, выручку по этой сделке нельзя признать до завершения установки;
• 3) признание выручки откладывается, если получение выручки продавцом зависит от получения выручки покупателем в результате перепродажи товаров;
• 4) когда меры валютного контроля ставят под угрозу перевод суммы выручки, признание выручки возможно только после получения разрешения на перевод средств.

После того, как сумма признана в качестве выручки, риск невыплаты рассматривается как расходы, связанные с сомнительными долгами.

Если покупателю предоставляются гарантии, затраты на гарантийное обслуживание признаются в качестве расходов. Если расходы нс могут быть надежно оценены, полученное возмещение признается в качестве обязательства. Если компания не может определить из опыта, каковы будут расходы на гарантийное обслуживание, то вся сумма признается в качестве обязательства до прояснения вопроса о стоимости гарантийного обслуживания.

Выручка от предоставления услуг должна признаваться в зависимости от стадии завершенности сделки на отчетную дату. Стадия завершенности сделки, затраты, понесенные при реализации сделки, и затраты, необходимые для ее завершения, должны быть надежно оценены. Проверка и пересмотр оценки не означают, что результат договора не может быть надежно оценен. Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают стадию завершенности сделки. Следует отметить, что на ранних стадиях сделки прибыльность не всегда может быть надежно оценена. Выручка но договору признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат (учет по уровню безубыточности: отсутствие прибыли и убытков). В случае, когда нет вероятности возмещения расходов, выручка не признается и все затраты немедленно признаются как расход.

Таким образом, в зависимости от уровня предсказуемости размера финансового результата применяется один из трех вариантов:

• 1) признание выручки по мере завершенности сделки;
• 2) признание выручки в пределах возмещения затрат;
• 3) отсутствие признания выручки (признание всей суммы невозмещаемых затрат в качестве расхода).

Проценты, увеличивающие выручку, признаются на пропорционально- временной основе, учитывающей эффективный реальный доход на актив. Лицензионные платежи признаются но методу начисления, в соответствии с содержанием соответствующего договора. Дивиденды признаются тогда, когда акционеры получают право на их получение.

Пример 5.3

Рассмотрим ряд конкретных ситуаций признания выручки. Для каждого случая определим, когда и в каком объеме выручка может быть признана, и укажем, какие статьи финансовой отчетности будут затронуты при признании выручки.

• 1. Компания собирается осуществить очередную поставку партии товаров своему клиенту. Клиент обращается к компании с просьбой оставить товары на хранение у себя до того момента, когда он найдет другой способ доставки, при условии, что ответственность за риски лежит на нем. В этой ситуации выручка признается в момент перехода права собственности, поскольку выполнены следующие основные условия:
  • - поставка с высокой вероятностью будет осуществлена;
  • - товары готовы к отправке;
  • - покупатель подтверждает условие об отложенной поставке;
  • - применяются обычные условия оплаты.

2. Компания продает меха и готовые изделия из меха в сети магазинов розничной торговли. Приемочный контроль является обязательным условием, а выполняющий эту работу товаровед заболел. За последние три года случаев возврата меха и изделий из меха не было, поэтому выручка может быть признана в периоде продажи.

Выручка отражается в финансовой отчетности следующей записью:

Дебет статьи баланса «Дебиторская задолженность»

Кредит статьи отчета о прибылях и убытках «Выручка».

3. Компания продает светильники. Письменное уведомление о возврате товара принимается в течение 30 дней после продажи. В течение 30 дней должно быть направлено письменное уведомление о возврате светильников. По истечении 30 дней, если возврата не происходит, может быть признана выручка.

Выручка отражается в финансовой отчетности следующей записью:

Дебет статьи баланса «Дебиторская задолженность»

Кредит статьи отчета о прибылях и убытках «Выручка».

4. В мае компания поставила своему агенту 40 телевизоров по консигнационному договору. В ноябре агент продает телевизоры, но средства поступают в компанию только в декабре. Выручка признается в ноябре, когда агент продал телевизоры.

Выручка отражается в финансовой отчетности следующей записью:

Дебет статьи баланса «Дебиторская задолженность»

Кредит статьи отчета о прибылях и убытках «Выручка».

5. Компания продаст книги через Интернет. Клиенты могут оплачивать заказы при получении товара. Выручка признается, когда представитель компании доставил товары и получил наличные.

Выручка отражается в финансовой отчетности следующей записью:

Дебет статьи баланса «Дебиторская задолженность»

Кредит статьи отчета о прибылях и убытках «Выручка».

6. Покупатель осуществляет оплату за товары 5-го числа каждого месяца. Поставка осуществляется 10-го числа каждого месяца, а приемка поставленной продукции - 15-го числа. Признание выручки осуществляется после приемки товаров. Выручка отражается в финансовой отчетности следующей записью:

Дебет статьи баланса «Доходы будущих периодов»

Кредит статьи отчета о прибылях и убытках «Выручка».

• 7. Компания продает автомобиль в январе за 100 000 долл., с предусмотренным условиями договора последующим обратным выкупом в марте за 105 000 долл. В этом случае следует исходить не из юридической формы договора, а из его экономической сути, по которой это сделка представляет собой получение финансирования под залог автомобиля. В этой сделке выручка не признается.
• 8. Компания предлагает клиенту контракт на техническую поддержку оборудования на 5 лет, в соответствии с контрактом оплата должна осуществляться авансом. Следует разделить выручку на 5 лет (60 мес.) и каждый месяц признавать по 1/60 суммы выручки.

В день подписания контракта в финансовой отчетности делается следующая запись:

Дебет статьи баланса «Денежные средства»

Кредит статьи баланса «Доходы будущих периодов».

Затем ежемесячно в финансовой отчетности признается выручка по 1/60 с помощью записи:

Дебет статьи баланса «Доходы будущих периодов»

Кредит статьи отчета о прибылях и убытках «Выручка».

9. Компания продаст оборудование за 100 000 долл., оплата производится в рассрочку в течение года. Процентная ставка составляет 10%. Сумма процентных платежей включается в цену. Выручка признается в день передачи оборудования в сумме 90 909 долл. (100 000: 110%), проценты к получению в сумме 9091 долл, и, соответственно, дебиторская задолженность в сумме 100 000 долл.

Выручка отражается в финансовой отчетности с помощью следующей записи:

Дебет статьи баланса «Дебиторская задолженность» 100 000 долл.

Кредит статьи отчета о прибылях и убытках «Выручка» 90 909 долл.

Кредит статьи отчета о прибылях и убытках «Проценты к получению» 9091 долл.

10. В мае компания продала на сумму 4000 долл, билеты на чемпионат мира по футболу, который состоится в июле. Выручка признается в июле в сумме 4000 долл.

В финансовой отчетности делается следующая запись:

Дебет статьи баланса «Дебиторская задолженность»

Кредит статьи баланса «Доходы будущих периодов».

Раскрытие в примечаниях к финансовой отчетности информации о выручке. Компания должна раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности следующую информацию о выручке:

• 1) учетную политику в области признания выручки, включая методы для определения стадии завершенности сделок, связанных с оказанием услуг;
• 2) отдельно показываются такие составляющие выручки:
  • - продажа товаров,
  • - предоставление услуг,
  • - проценты.
  • - лицензионные платежи,
  • - дивиденды;
• 2) выручку от обмена товаров или услуг отдельно по каждому виду;
• 3) любые условные обязательства или активы, например гарантийные обязательства.

В табл. 5.2 представлены требования к периодам признания выручки в финансовой отчетности по различным видам сделок.

Таблица 5.2

Порядок признания выручки в наиболее распространенных видах сделок по продажам товаров, оказанию услуг и по другим операциям

Следует заметить, что в 2014 г. на сайте СМСФО размещен новый проект стандарта по признанию в финансовой отчетности по МСФО выручки от продаж - проект стандарта МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» («Revenue from contracts with customers»). Ожидаемая дата обязательного применения указанного стандарта - 1 января 2017 г.

Указанный проект затронет практически все предприятия, представляющие финансовую отчетность по МСФО, но в разной мере.

Следует заметить, что для компаний большинства отраслей деятельности в связи с представленными в проекте изменениями требований к отражению информации и выручке от продаж незначительно увеличится только объем раскрываемой в пояснительной записке информации о выручке.

Фундаментальные изменения ожидают предприятия сферы телекоммуникаций, строительной индустрии, инжиниринга, фармацевтической отрасли, медиа- и сферы развлечений. Указанные отрасли имеют существенные особенности отражения выручки от продаж.

По мнению методологов но МСФО, новый стандарт МСФО (IFRS) 15 - это большой шаг вперед для обеспечения прозрачности и последовательности представления информации о выручке.

С целью перехода на МСФО (IFRS) 15 создана совместная группа, которая называется «Joint Transition Resource Group for Revenue Recognition», или просто TRG. В обязанности TRG входит информирование СМСФО о потенциальных проблемах с внедрением стандарта в компаниях.

Сравнение положений МСБУ (IAS) 18 и российских правил определения и учета доходов организации согласно Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и ПБУ 9/99 «Доходы организации». Элементами, отражающими финансовые результаты деятельности компании за период, являются доходы и расходы. Согласно определению доходов в Принципах подготовки и представления отчетности по МСФО доход - это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов либо уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, несвязанного с вкладами участников акционерного капитала.

Необходимо отметить схожесть трактовок понятия «доход» в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, Положении но бухгалтерскому учету «Доходы организаций» ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина России от б мая 1999 г. № 32н) и в МСБУ (IAS) 18 «Выручка».

Согласно МСБУ (IAS) 18 выручка делится на доходы от обычной деятельности (выручка) и прочие доходы. В названном стандарте отмечаются условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности компании и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод.

Аналогично международному стандарту в ПБУ 9/99 доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности фирмы и прочие, а принцип отнесения доходов к определенной группе такой же, как и в МСФО,- исходя из характера деятельности предприятия и его операций. В ПБУ 9/99 отмечается условность отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности для разных организаций: одни и те же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других, например арендная плата.

Критерии признания дохода в МСБУ (IAS) 18, в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и в ПБУ 9/99 аналогичны. Согласно п. 12 ПБУ 9/99 критерии признания выручки включают пять позиций, которые распространяются на все виды выручки. Исключение составляет только выручка от предоставления за плату во временное пользование активов, для признания которой требуется выполнение только трех пунктов из пяти. Сравнительный анализ формулировок критериев признания выручки приведен в табл. 5.3.

Таблица 5.3

Сравнение критериев признания выручки в соответствии с МСФО и российским законодательством

В целом приведенные в табл. 5.3 определения являются схожими, хотя в отношении первого критерия следует отметить, что моменты перехода значительных рисков в МСФО и перехода юридических прав в российской практике могут различаться. ПБУ 9/99 «Доходы организации» не предусматривает анализ существенных рисков, связанных с собственностью на товары.

Следует заметить, что на сегодняшний день сохраняются существенные проблемы, касающиеся отражения российскими компаниями доходов в финансовой отчетности, сформированной в соответствии с МСФО.